Na medida em que se lia esse informativo - que enfatizava que o ministro Edson Fachin foi acompanhado pelos ministros Roberto Barroso, Teori Zavascki, Luiz Fux, Dias Toffoli, Cármen Lúcia, Gilmar Mendes, Celso de Mello e Ricardo Lewandowski - a pergunta que surgia, ainda sem resposta, era se a crise do formalismo do Direito Tributário brasileiro estaria sendo superada na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. O marco dessa evolução seria o reconhecimento, por nossa Corte Constitucional, de que um Estado Democrático de Direito se constrói a partir de uma Matriz Tributária, cujo fundamento jurídico, no caso brasileiro, se encontra delineado, em suma, no art. 3º da Constituição².

A propósito, a expressão Matriz Tributária foi idealizada por Valcir Gassen. Em artigo intitulado "Matriz Tributária Brasileira: uma perspectiva para pensar o Estado, a Constituição e a Tributação no Brasil", o autor aponta duas ordens de problemas que se apresentam quando da análise do fenômeno tributário, ou seja, (1) a falta de rigor dogmático da área e (2) o distanciamento da questão tributária do cotidiano, com especial destaque à falta de pesquisas que abordem o fenômeno tributário brasileiro de forma abrangente e refletida.

Nesse âmbito, Valcir Gassen desenvolve um conceito de Matriz Tributária - com o propósito de fornecer um ponto de partida para se pensar o Estado, a Constituição e a Tributação no Brasil - diferenciando-o do conceito de Sistema Tributário Nacional, usualmente utilizado pela legislação e pela doutrina, que segundo o autor apresentaria limites à compreensão de todas as atividades inerentes à tributação³.

Para Gassen, a forma como é concebido o conceito de Sistema Tributário Nacional no campo do senso comum teórico dos juristas - em síntese, o "conjunto composto por normas jurídicas que regulam a atividade tributária no campo das relações jurídicas entre o contribuinte e o ente tributante"⁴, mediante a fixação das espécies tributárias e de normas que estabelecem a competência tributária e as limitações ao poder de tributar - "limita o entendimento do fenômeno tributário e afasta, ou deixa de lado, importantes questões correlacionadas e umbilicalmente ligadas ao fenômeno tributário"⁵.

Reflexos da limitação semântica, quanto ao uso da expressão Sistema Tributário, dizem respeito: 1) à desvinculação, inclusive acadêmica, entre os estudos da tributação, do orçamento e do sistema previdenciário: "é como se existissem despesas estatais previstas no orçamento atendendo alguns direitos sem a contraface do pagamento de determinado tributo ou, de forma mais ampla, da estipulação de determinada carga tributária a ser suportada pelos contribuintes"⁶; 2) a dificuldade de, por meio do termo sistema tributário, se contemplar a discussão atinente à carga tributária total e sua distribuição de acordo com a capacidade contributiva das pessoas físicas e jurídicas⁷; e 3) a inviabilidade da expressão para abarcar a relação entre o direito tributário e o direito constitucional, quando se vislumbra o modelo de Estado delineado pela Constituição de 1988.

A tributação é um tema de extrema relevância para o Estado Democrático de Direito e pode ser concebida como um mecanismo de transferência de parte da riqueza produzida pela sociedade para investimento em políticas públicas aptas a reduzir a desigualdade de acesso a bens jurídicos fundamentais, além do fornecimento de recursos ao aparato institucional responsável pela garantia efetiva dos direitos. Nesse sentido, a tributação é concebida como um instrumento de definição dos direitos de propriedade, pois nem toda a riqueza produzida permanece com a fonte produtiva. A progressividade da tributação e dos gastos públicos, nesse contexto, tem extrema relevância. A complexidade da tributação decorre necessariamente daquilo que ela envolve: o poder, o entendimento e o dinheiro. A justiça na tributação, nesse contexto, vai além da avaliação da justiça das cargas tributárias e daqueles que devem pagar os tributos. O modo como a arrecadação é aplicada é também um elemento de importância extrema quando se tem por objetivo a redução da desigualdade social.

Os reflexos decorrentes da tributação e do gasto público, no âmbito da justiça social, foram alvo de pesquisas no Brasil e no exterior. Com base em estudos realizados entre 1998 e 2013, Thomas Piketty demonstrou, a partir da equação r > g, que a taxa de remuneração do capital ("r") é superior à taxa de crescimento ("g"). No decorrer do tempo, segundo o autor, a tendência é que os ricos fiquem mais ricos e que a pobreza também aumente. Para mitigar os efeitos dessa equação, Piketty destacou a importância da tributação progressiva sobre a renda e sobre as heranças⁸.

Economistas do Fundo Monetário Internacional também constataram que quando a fatia de renda dos 20% mais ricos cresce 1%, o Produto Interno Bruto fica 0,08% menor nos cinco anos seguintes, o que sugere que os benefícios não chegam aos mais pobres. O relatório deixa claro que a redução da desigualdade social, para economias como a brasileira, passa por uma política de tributação progressiva e por outros fatores atrelados ao gasto público⁹.

Ao avaliarem o nível de redistribuição da política tributária brasileira, a partir de dados da Pesquisa de Orçamentos Familiares e da Pesquisa Nacional por Amostra de Domicílios, pesquisadores constataram que o Brasil, em comparação com outros países da América Latina, tem uma maior carga tributária como também um maior gasto social. Porém, grande parte das transferências realizadas pelo Estado brasileiro são regressivas porque atingem quem não deveria receber esses benefícios. Além disso, a redução da desigualdade e da pobreza é muito baixa em relação ao tamanho do gasto público no Brasil. Uma das constatações dessa pesquisa é que os benefícios recebidos pelos pobres são menores que a sua despesa com tributos incidentes sobre o consumo¹⁰.

Segundo o Observatório da Equidade, do Conselho de Desenvolvimento Econômico e Social, a injustiça do sistema tributário brasileiro envolve a sua regressividade e o baixo retorno social da tributação no Brasil. A alta carga tributária sobre o consumo e sobre a renda dos assalariados, sem critérios justos de progressividade, faz com que o ônus tributário sufoque a base e o meio da hierarquia das rendas, enquanto que o topo segue livre de uma tributação mais severa¹¹.

Estudos publicados pelo Instituto de Pesquisas Econômicas Aplicadas, acerca da progressividade da tributação, demonstram que o IPTU onera proporcionalmente mais as famílias da classe mais pobre do que as famílias da classe mais rica e serve de exemplo de imposto direto com baixo aproveitamento da progressividade. Ademais, que os impostos sobre o consumo são os mais regressivos, de modo que no Brasil a população pobre é que arca com a maior carga tributária global. Um estudo daquele instituto também demonstra como o Estado contribui para grande parte da desigualdade no Brasil, tendo, proporcionalmente, uma contribuição superior à do setor privado¹².

Um sistema tributário como o brasileiro, que dentre outros fatores privilegia a tributação do consumo, em detrimento da tributação da renda e do patrimônio, contribui para que o Brasil seja um dos países mais desiguais do mundo. A baixa progressividade da tributação ainda tem o condão de aumentar a desigualdade social. A discussão, acerca da Matriz Tributária, envolve essa questão fundamental para o Estado: a tributação e seu papel no âmbito da justiça social, sob o prisma da progressividade do sistema tributário como um todo e dos impostos individualmente. Sob esse prisma, a possibilidade de nossa Corte Constitucional estar dando a relevância que o princípio da progressividade tributária merece, conforme decorre do Informativo 832, traz esperança quanto à superação da crise do formalismo no direito tributário brasileiro nesse aspecto.

Saliente-se que o Supremo Tribunal Federal, por muito tempo, fundamentou a inviabilidade do uso da tributação progressiva para os chamados impostos reais, justamente porque esses tributos - a exemplo do IPTU, do ITCMD e do ITBI - não levariam em consideração as características pessoais do contribuinte. A partir do julgamento do RE 562.045, o Supremo Tribunal Federal reconheceu que o legislador ordinário poderia estabelecer a progressividade de um imposto real sem expressa autorização da Constituição, ou seja, sem um preceito literal, formalmente previsto, que admitisse a progressividade de um imposto caracterizado como real. Os Ministros, que votaram pelo provimento do RE 562.045, entenderam que, diferentemente do que ocorria com o IPTU, no âmbito do ITCMD não havia a necessidade de emenda constitucional para que o imposto fosse progressivo. A referência ao IPTU, no julgamento sobre a constitucionalidade das alíquotas progressivas do ITCMD, ocorreu porque, no entendimento do Supremo Tribunal Federal, o IPTU, em razão de sua natureza de imposto real, não poderia ser progressivo antes do advento da EC nº 29, de 2000, que estabeleceu expressamente que o imposto sobre a propriedade territorial urbana poderia ter alíquotas progressivas em razão do valor, do uso ou da localização do imóvel, ou seja, que o IPTU, além da já admitida progressividade extrafiscal, também poderia ter progressividade fiscal.

A distinção entre impostos reais e pessoais já gerou muita polêmica, no que tange aos seus pretensos efeitos sobre a forma de se interpretar o princípio da capacidade contributiva. Até o julgamento do RE 562.045, o STF entendia que a progressividade fiscal não decorria da capacidade contributiva em relação aos impostos reais, uma vez que nesse tipo de imposto seria impossível observar as condições pessoais do contribuinte que caracterizariam manifestação de capacidade contributiva. Dentre os argumentos utilizados para sustentar a inconstitucionalidade do IPTU e do ITBI progressivos, no RE 153.771 e no RE 234.105, destaca-se o de que o art. 145, §1º, da Constituição de 1988, veicula norma de caráter genérico, enquanto que o art. 156 é taxativo, de caráter específico, de forma que a lei municipal teria ofendido o princípio da legalidade estrita, ao fixar a progressividade do IPTU e do ITBI. A Constituição, nesse sentido, teria enumerado taxativamente os impostos que devem ou podem ser exigidos de forma progressiva.

A partir da discussão, no Supremo Tribunal Federal, quanto à inconstitucionalidade/constitucionalidade das alíquotas progressivas do IPTU, do ITBI e do ITCMD, observa-se a utilização de argumentos quanto à impossibilidade jurídica de se aplicar a capacidade contributiva aos impostos reais e de que a progressividade somente poderia ser utilizada nos casos expressamente previstos na Constituição ou, ainda, que a utilização de alíquotas progressivas seria contrária ao princípio da capacidade contributiva. Os argumentos contrários à progressividade, utilizados nesses casos enfrentados pelo STF, refletem aquilo que Marco Aurélio Greco denominou de "crise do formalismo no direito tributário brasileiro"¹³, para realçar o fato de o direito tributário, no Brasil, ter assumido um viés eminentemente formalista, avesso ao que chama de questões de ordem substancial. A efetividade de alguns princípios constitucionais tributários, a exemplo do princípio da capacidade contributiva e da progressividade tributária, no contexto referido por Marco Aurélio Greco, não teriam, portanto, a mesma força normativa que o princípio da reserva legal, por exemplo, o que gerou reflexos na própria forma de se interpretar a lei tributária, a partir da visão de que a cobrança de tributos pelo Estado fosse algo contrário a direitos fundamentais do contribuinte, sobretudo à liberdade e à propriedade.

Essa concepção tem grande influência na forma de aplicar o direito tributário no Brasil. Esses conceitos são aprendidos nas faculdades de direito, nos cursos de especialização em direito tributário e a partir da leitura da jurisprudência dos tribunais. Com base nessa concepção se aprende a construir os chamados conceitos constitucionais de renda, de propriedade, de receita, de operação de crédito, como também a se trabalhar com a hierarquia das normas, o que no direito tributário tem grande força em razão da importância dada à lei complementar, que fixa as normas gerais de direito tributário. Essa é uma concepção útil e necessária, sobretudo para a definição da matéria tributável e da aplicação das regras de competência tributária, mas, ao mesmo tempo, altamente conceitualista/formalista, servindo por vezes para impedir mudanças necessárias na forma de se interpretar a lei tributária, transformando o operador do direito tributário num caçador de inconstitucionalidades, a exemplo do que ocorreu nos casos em que o STF proibiu a progressividade de impostos, de forma, a nosso ver, socialmente inconsistente e juridicamente inadequada.

É que muitas vezes se adotam concepções libertárias para afastar a progressividade da tributação. Essas concepções partem de um falso critério de equidade, que somente faz sentido se tomado com base em uma doutrina liberal clássica, que não foi recepcionada pela Constituição de 1988. A ideia de capacidade contributiva, como princípio de igualdade de sacrifícios, por exemplo, adota por pressuposto uma teoria libertária da justiça, que não condiz com a Constituição de 1988, que é muito mais voltada para uma teoria redistributiva da justiça, haja vista o seu art. 3º.

Liam Murphy e Thomas Nagel¹⁴ desenvolvem a tese de que o direito de propriedade é convencional e que só pode ser considerado em um contexto pós-tributação. O direito brasileiro endosse essa ideia, quando se observa que a propriedade imóvel, como também algumas espécies de propriedade móvel, se adquire, por seu modo mais comum, após o pagamento do ITBI, do ITCMD ou do IPVA. A sistemática de retenção na fonte, do imposto de renda, também pode ser utilizada como um bom exemplo para os assalariados, que mensalmente percebem a diferença entre o rendimento bruto e o rendimento líquido decorrente do seu trabalho, como também para os investidores, nas hipóteses de retenção da fonte de rendimentos e ganhos de capital.

Em que pese a constatação de que a propriedade é um direito a ser considerado em um contexto pós-tributação, existem algumas formas de concepção do direito tributário que não seguem essa lógica, pois são contaminadas pelo "libertarismo vulgar"¹⁵, consistente na ideia de que o bem-estar geral existiria independentemente do Estado, que é financiado pelos impostos desde o declínio do feudalismo¹⁶. A análise tributária em geral e o direito tributário brasileiro em particular deve se afastar do libertarismo vulgar. Não que as pessoas não possam reivindicar para si a renda que obtém por qualquer meio legítimo, seja pelo trabalho, seja pela sorte, seja pelo investimento, seja pela herança ou pelas doações. Com certeza as pessoas podem e devem reivindicar a sua propriedade legítima. Mas não se pode olvidar que "o sistema tributário é um elemento essencial do quadro estrutural que cria as expectativas legítimas nascidas dos contratos de emprego e outras transações econômicas; não é algo que se intromete a posteriori nesse quadro"¹⁷.

Sob essa ótica, observa-se que a Constituição de 1988 já definiu juridicamente qual o fundamento de sua Matriz Tributária e é por isso que sustentamos que a Matriz Tributária brasileira é o fundamento de um sistema tributário progressivo. É nesse contexto que se procura fazer a distinção entre a regra constitucional da progressividade e o princípio constitucional da progressividade, extraído do art. 3º da Constituição de 1988 e que serve de fundamento à Matriz Tributária brasileira, para justificar a possibilidade de o legislador infraconstitucional estabelecer a progressividade para impostos, ainda que sem expressa previsão constitucional, ou seja, sem uma regra constitucional de progressividade. Esse modo de interpretar a progressividade na tributação, com base na Matriz Tributária brasileira, é que se espera que o Supremo Tribunal Federal tenha endossado e que venha a se consolidar.

Cristiano Kinchescki é doutor em Direito, Estado e Constituição pela UnB. Mestre em Direito pela UFSC. Membro do Grupo de Pesquisas Estado, Constituição e Direito Tributário, da Faculdade de Direito da UnB. Advogado e parecerista.

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1 Cf. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Informativo de Jurisprudência nº 832/STF, p. 4-5. Disponível em: . Acesso em: 01 ago. 2016.

2 Cf. KINCHESCKI, Cristiano. A Matriz Tributária Brasileira: fundamento de um sistema tributário progressivo. Brasília: UnB, 2016. 216 p. Tese (Doutorado) - Programa de Pós-Graduação em Direito, Estado e Constituição, Universidade de Brasília, Brasília, 2016.

3 Cf. GASSEN, Valcir. Matriz tributária brasileira: uma perspectiva para pensar o Estado, a Constituição e a tributação no Brasil. In: GASSEN, Valcir (Org). Equidade e eficiência da matriz tributária brasileira: diálogos sobre Estado, Constituição e Direito Tributário. Brasília: Consulex, 2012, p. 21-22.

4 GASSEN, Valcir. Matriz tributária brasileira: uma perspectiva para pensar o Estado, a Constituição e a tributação no Brasil. In: GASSEN, Valcir (Org). Equidade e eficiência da matriz tributária brasileira: diálogos sobre Estado, Constituição e Direito Tributário. Brasília: Consulex, 2012, p. 23.

5 GASSEN, Valcir. Matriz tributária brasileira: uma perspectiva para pensar o Estado, a Constituição e a tributação no Brasil. In: GASSEN, Valcir (Org). Equidade e eficiência da matriz tributária brasileira: diálogos sobre Estado, Constituição e Direito Tributário. Brasília: Consulex, 2012, p. 24.

6 GASSEN, Valcir. Matriz tributária brasileira: uma perspectiva para pensar o Estado, a Constituição e a tributação no Brasil. In: GASSEN, Valcir (Org). Equidade e eficiência da matriz tributária brasileira: diálogos sobre Estado, Constituição e Direito Tributário. Brasília: Consulex, 2012, p. 24.

7 Cf. GASSEN, Valcir. Matriz tributária brasileira: uma perspectiva para pensar o Estado, a Constituição e a tributação no Brasil. In: GASSEN, Valcir (Org). Equidade e eficiência da matriz tributária brasileira: diálogos sobre Estado, Constituição e Direito Tributário. Brasília: Consulex, 2012, p. 25.

8 Cf. PIKETTY, Thomas. O capital no século XXI. Tradução de Monica Baugarten de Bolle. Rio de Janeiro: Intrínseca, 2014, p. 484.

9 Cf. DABLA-NORRIS, Era; KOCHHAR, Kalpana; RICKA, Frantisek; SUPHAPHIPHAT, Nujin; TSOUNTA, Evridiki. Causes and consequences of income inequality: a global perspective. IMF staff discussion note. International Monetary Fund Strategy, Policy, and Review Department, jun. 2015, p. 4.

10 HIGGINS, Sean. Pereira, Claudiney. The effects of Brazil's high taxation and social spending on the distribution of household income. Handbook, Commitment to Equity Assessment (CEQ) Working Paper N. 7. Tulane University, Jan. 2013.

11 Cf. BRASIL. Presidência da República, Conselho de Desenvolvimento Econômico e Social. Observatório da Equidade. Indicadores de Iniquidade do Sistema Tributário Nacional: relatório de observação. 2.ed. Brasília: Presidência da República, Observatório da Equidade, 2011, p. 17.

12 MEDEIROS, Marcelo. SOUZA, Pedro. Gasto público, tributos e desigualdade de renda no Brasil. Texto para discussão 1844. Brasília: Ipea, jun. 2013, p.29.

13 GRECO, Marco Aurélio. Crise do formalismo no direito tributário brasileiro. Revista da PGFN. Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, Brasília, v. 1, n.1, jan./jun. 2011, p. 9-18.

14 MURPHY, Liam; NAGEL, Thomas. O mito da propriedade: os impostos e a justiça. São Paulo: Martins Fontes, 2005. MURPHY, Liam; NAGEL, Thomas. The myth of ownership: taxes and justice. New York: Oxford University Press, 2002.

15 No original Everyday Libertarianism. Cf. MURPHY, Liam; NAGEL, Thomas. O mito da propriedade: os impostos e a justiça. São Paulo: Martins Fontes, 2005, p. 44. MURPHY, Liam; NAGEL, Thomas. The myth of ownership : taxes and justice. New York: Oxford University Press, 2002, p.31.

16 Cf. MUSGRAVE, R.A. A brief history of fiscal doctrine. Handbook of public economics. North-Holand: Elsevier Science Publishers, 1985, v I, p. 2.

17 MURPHY, Liam; NAGEL, Thomas. O mito da propriedade: os impostos e a justiça. São Paulo: Martins Fontes, 2005, p. 51.