segunda-feira, 30 de novembro de 2020

MIGALHAS DE PESO

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Da correta interpretação ao artigo 7º referente aos lucros empresariais no ordenamento jurídico brasileiro

Paulo Antônio Machado da Silva Filho

A renda decorrente de contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos deve ser considerada como "lucro empresarial".

segunda-feira, 12 de novembro de 2012

A retenção do IR na fonte sobre a remessa de receita auferida na prestação de serviços por não residentes em território brasileiro foi debatida em nossas cortes judiciais com certa atenção, durante o primeiro semestre de 2012. O presente estudo irá analisar a correta interpretação a ser dada ao artigo sobre lucros empresariais constante nos tratados internacionais para evitar a dupla tributação da renda, celebrados pelo Brasil com outros Estados Soberanos signatários, quando ocorre este tipo de prestação de serviço. A análise, de maneira geral, irá abranger tanto a prestação de serviços não técnicos quanto aqueles que são considerados como serviços técnicos sem a transferência de tecnologia.

No início deste ano, uma decisão oriunda do TRF da 3ª região1 chamou a atenção, tendo em vista o fato de divergir de posicionamento do Poder Executivo que, apesar de tecnicamente não ser o mais correto (conforme passaremos a defender), estaria se sedimentando em face de inúmeras decisões do Poder Judiciário pela sua validade.

O posicionamento consolidado a que nos referimos trata-se da interpretação dada pelo Poder Executivo, através da Secretária da Receita Federal do Brasil, a fatos que, a princípio seriam abrangidos em tratados internacionais para evitar dupla tributação, no artigo 7º, referente ao lucro empresarial. A Secretária da Receita Federal do Brasil, através do ato declaratório interpretativo COSIT 1, de 5 de janeiro de 20002, deixa claro o posicionamento das autoridades tributárias federais brasileiras no sentido de que, a renda proveniente dos serviços técnicos prestados em território brasileiro por não residentes não se enquadraria com lucro empresarial, mas, sim, como "receitas diversas", cuja previsão existe em alguns tratados assinados pelo Brasil.

Sucede, contudo, que, conforme passaremos a demonstrar sobejamente nas próximas linhas, tal posicionamento é equivocado. A renda decorrente de contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos deve ser considerada como "lucro empresarial", merecendo o tratamento previsto nos tratados tributários internacionais (em sua maioria no artigo 7º).

Assim sendo, o fato de surgir na esfera judicial, recentemente, uma nova decisão apontando tal equívoco do Poder Executivo, acaba gerando uma expectativa de correção e correta aplicação do direito, o que, diretamente acarreta em uma segurança àqueles que, através de uma interpretação concisa das normas, planeja a realização de suas atividades econômicas em território brasileiro.

Neste diapasão, procuramos traçar uma análise das principais questões referentes ao tema ora apresentado, a fim de propiciar não só um esclarecimento, segundo nosso ponto de vista, mas, ao mesmo tempo, conceder ao leitor requisitos para o início de um debate sobre o tema, que espera seja aprofundado pela doutrina e pelo Poder Judiciário, cujo posicionamento vem mudando.

Como é cediço, os tratados internacionais para evitar a dupla tributação da renda acabam seguinte a convenção modelo da OCDE, mesmo por aqueles países que não são membros da organização, como é o caso do Brasil. Dessa forma, a fim de viabilizar uma interpretação unânime de alguns dispositivos, a organização em voga publica os comentários aos artigos e dispositivos de sua convenção modelo, onde existem ressalvas de alguns países, membros ou não.

No presente estudo, o foco da análise será o artigo 7º da convenção modelo que trata dos lucros empresariais. Para fins didáticos iremos utilizar o tratado celebrado entre o Brasil e a França para evitar dupla tributação da renda, apresentando a redação ali prevista. Se for o caso, faremos menção no que diverge da convenção modelo.

Pois bem, a redação do artigo 7º, encontrada nos tratados internacionais tributários, é a seguinte:

ARTIGO VII

Lucros das empresas

1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade desse modo, seus lucros poderão ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento permanente.

2. Quando uma empresa de um Estado Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente ai situado, serão imputados, em cada Estado Contratante, a esse estabelecimento permanente os lucros que este obteria se constituísse uma empresa distinta e separada que exercesse atividades idênticas ou similares, em condições idênticas ou similares, e transacionasse com absoluta independência com a empresa da qual é um estabelecimento permanente.

3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as despesas que tiverem sido feitas para a realização dos fins perseguidos por esse estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os gastos gerais de administração igualmente realizados.

4. Nenhum lucro será imputado a um estabelecimento permanente pelo simples fato de esse estabelecimento permanente comprar mercadorias para a empresa.

5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente nos outros artigos da presente Convenção, as disposições desses artigos não serão afetadas pelas disposições deste Artigo.

Como se observa, no caso de uma empresa residente de um primeiro país signatário prestar serviços em um segundo país signatário, sem ali possuir um estabelecimento permanente, acaba gerando o direito, a esta empresa, de não ser tributada no segundo país signatário, mas somente naquele em que reside.

Tal posicionamento é bastante claro e basta uma interpretação literal do dispositivo em tela. Ademais, os comentários da OCDE acabam confirmando tal entendimento.

Não obstante a clareza do dispositivo acima transcrito, a Secretária da Receita Federal do Brasil editou ato interpretativo onde afasta tal entendimento, e, que acabou gerando a controvérsia ora analisada.

Entre as atribuições da Secretária da Receita Federal do Brasil está a de harmonizar os atos administrativos executados por seus servidores na aplicação da legislação tributária federal. Para tanto, muitas das vezes, acaba editando atos interpretativos que detalha a forma como seus agentes públicos devem aplicar as leis tributárias na realização de suas competências.

Neste diapasão, no dia 5 de janeiro de 2000 foi publicado o ato declaratório (normativo) COSIT 1 cuja redação, em seu inteiro teor, é a seguinte:

Ato Declaratório (Normativo) COSIT nº 001, de 5 de janeiro de 2000

Dispõe sobre o tratamento tributário a ser dispensado às remessas decorrentes de contratos de prestação de assistência técnica e serviços técnicos sem transferência de tecnologia.

O COORDENADOR-GERAL SUBSTITUTO DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO, no uso das atribuições que lhe confere o art. 199, inciso IV, do Regimento Interno aprovado pela Portaria MF nº 227, de 3 de setembro de 1998, e tendo em vista o disposto nas Convenções celebradas pelo Brasil para Eliminar a Dupla Tributação da Renda e respectivas portarias regulando sua aplicação, no art. 98 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 e nos arts. 685, inciso II, alínea "a", e 997 do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, declara, em caráter normativo, às Superintendências Regionais da Receita Federal, às Delegacias da Receita Federal de Julgamento e aos demais interessados que:

I - As remessas decorrentes de contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia sujeitam-se à tributação de acordo com o art. 685, inciso II, alínea "a", do Decreto nº 3.000, de 1999.

II - Nas Convenções para Eliminar a Dupla Tributação da Renda das quais o Brasil é signatário, esses rendimentos classificam-se no artigo Rendimentos não Expressamente Mencionados, e, conseqüentemente, são tributados na forma do item I, o que se dará também na hipótese de a convenção não contemplar esse artigo.

III - Para fins do disposto no item I deste ato, consideram-se contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia aqueles não sujeitos à averbação ou registro no Instituto Nacional da Propriedade Industrial - INPI e Banco Central do Brasil.

Conforme se infere, e já aduzido na introdução do presente estudo, a Secretária da Receita Federal, através do ato declaratório acima transcrito, entende que os rendimentos decorrentes da prestação de serviço técnico e de assistência técnica sem a transferência de tecnologia serão classificados, nos tratados tributários internacionais pactuados pelo Brasil, como rendimentos não expressamente mencionados, o que acabe acarretando a incidência tributária do Imposto de renda retido na fonte, em conformidade com o artigo 685, inciso II, alínea "a", do decreto 3.000/99 - Regulamento do Imposto de Renda.

Ora, tal entendimento nada mais é do que uma forma indireta de dizer que a Receita Federal não irá deixar de tributar o rendimento auferido no Brasil por prestador de serviço residente no exterior. Tal posicionamento acaba acarretando, além da insegurança jurídica daquele que entendia pela correta aplicação do tratado, em uma dupla tributação da renda, posto que, no outro Estado signatário do tratado internacional a aplicação do tratado se dará de maneira correta, qual seja, a incidência tributária, como se somente ali ocorresse.

Quando as questões eram levadas aos tribunais pátrios, até pouco tempo atrás, o entendimento era no sentido de que a incidência tributária do imposto de renda retido na fonte nas situações descritas no ato declaratório COSIT 1/00 estariam corretas. Porém, no presente ano, através do julgamento proferido nos autos da Apelação Cível / Reexame Necessário nº 0024461-74.2005.4.03.6100/SP, o TRF da 3ª região decidiu da seguinte forma:

DIREITO TRIBUTÁRIO. TRATADOS INTERNACIONAIS. IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. ARTIGO 7º, LEI 9.779/99. HONORÁRIOS. SERVIÇOS PRESTADOS NO EXTERIOR. EMPRESA ESTRANGEIRA. CONTRATANTE BRASILEIRA. REMESSA AO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. TRIBUTAÇÃO EXCLUSIVA NO PAÍS DE DESTINO.

1. Consolidada a jurisprudência da Suprema Corte no sentido de que tratados internacionais, regularmente incorporados ao direito nacional, não têm superioridade hierárquica sobre o direito interno, assim a definição da norma a prevalecer, em caso de antinomia, sujeita-se à verificação da efetiva revogação, ou não, da anterior pela posterior.

2. Caso em que se postula a aplicação de acordos internacionais, destinados a evitar a dupla tributação, em matéria de imposto de renda e capital, firmados pelo Brasil com: Alemanha (Decreto Legislativo 92/75 - f. 84/102), Argentina (Decreto Legislativo 74/81 - f. 103/119v), Áustria (Decreto Legislativo 95/75 - f. 120/136), Bélgica (Decreto Legislativo 76/72 - f. 137/154v), Canadá (Decreto Legislativo 28/85 - f. 155/164v), Chile (Decreto Legislativo 331/03 - f. 165/185), Espanha (Decreto Legislativo 76.975/76 - f. 185/201v), França (Decreto Legislativo 87/71 - f. 202/218), Itália (Decreto Legislativo 77/79 - f. 219/237), Japão (Decreto Legislativo 43/67 - f. 238/252), Portugal (Decreto Legislativo 188/01 - f. 253v/271v), e República Tcheca e Eslováquia (Decreto Legislativo 11/90 - f. 272/280). 2005.61.00.024461-1/SP

3. Os tratados internacionais dispõem, basicamente, que "Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros serão tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente. Quando uma empresa de um Estado Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante através de um estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos em cada Estado Contratante, a esse estabelecimento permanente os lucros que obteria se constituísse uma empresa distinta e separada exercendo atividades idênticas ou similares, em condições idênticas ou similares, e transacionando com absoluta independência com a empresa de que é um estabelecimento permanente. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos gerais de administração assim realizados. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de comprar bens ou mercadorias para a empresa.Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente nos outros artigos do presente acordo, as disposições desses artigos não serão afetadas pelo presente artigo."

4. Para defender a incidência do imposto de renda, em casos que tais, a PFN invocou o Ato Declaratório Normativo COSIT 01/2000, e o artigo 7º da Lei 9.779/1999. Dispõe o primeiro, no que ora releva: "I - As remessas decorrentes de contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia sujeitam-se à tributação de acordo com o artigo 685, II, alínea 'a', do Decreto nº 3.000/99; II - Nas Convenções para Eliminar a Dupla Tributação da Renda das quais o Brasil é signatário, esses rendimentos classificam-se no artigo Rendimentos não Expressamente Mencionados, e, conseqüentemente, são tributados na forma do item I, o que se dará também na hipótese de a convenção não contemplar esse artigo".

5. Todavia, ato normativo da Administração não cria hipótese de incidência fiscal e, além disso, a situação nela disciplinada refere-se apenas à serviços técnicos, não equivalentes aos que são discutidos na presente ação. Já o artigo 7º da Lei 9.779/1999 estabelece que "os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços, pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de vinte e cinco por cento".

6. Não houve revogação dos tratados internacionais pelo artigo 7º da Lei 9.779/1999, pois o tratamento tributário genérico, dado pela lei nacional, às remessas a prestadores de serviços domiciliados no exterior, qualquer que seja o país em questão, não exclui o específico, contemplado em lei convencional, por acordos bilaterais. Embora a lei posterior possa revogar aanterior ("lex posterior derogat priori'", o princípio da especialidade ("lex specialis derogat generalis") faz prevalecer a lei especial sobre a geral, ainda que esta seja posterior, como ocorreu com a Lei 9.779/1999.

7. Acordos internacionais valem entre os respectivos subscritores e, assim, tem caráter de lei específica, que não é revogada por lei geral posterior, daí porque a solução do caso concreto encontra-se, efetivamente, em estabelecer e compreender o exato sentido, conteúdo e alcance da legislação convencional, a que se referiu a inicial. Esta interpretação privilegia, portanto, o entendimento de que, embora não haja hierarquia entre tratado e lei interna, não se pode revogar lei específica anterior com lei geral posterior. Ademais, estando circunscritos os efeitos de tratados às respectivas partes contratantes, possível e viável o convívio normativo da lei convencional com a lei geral, esta para todos os que não estejam atingidos pelos tratados, firmados com o objetivo de evitar a dupla tributação. Se isto fere a isonomia, a eventual inconstitucionalidade deve ser discutida por parte de quem foi afetado pela lei nova que, ao permitir a retenção pela fonte no Brasil, abriu caminho para a dupla oneração do prestador de serviço com domicílio no exterior.

8. Os tratados referem-se a "lucros", porém resta claro, a partir dos textos respectivos, que a expressão remete, tecnicamente, ao conceito que, na legislação interna, equivale a rendimento ou receita, tanto assim que as normas convencionais estipulam que "No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos gerais de administração assim realizados".

9. Despesas e encargos são deduzidos da receita ou rendimento a fim de permitir a apuração do lucro, logo o que os tratados excluíram da tributação, no Estado pagador, que contratou a prestação de serviços no exterior, não é tão-somente o lucro, até porque o respectivo valor não poderia ser avaliado por quem simplesmente faz a remessa do pagamento global. O que excluíram os tratados da tributação no Brasil, para evitar a dupla incidência, foi o rendimento auferido com a prestação do serviço para que, no Estado de prestação, ou seja, no exterior, seja promovida a sua tributação, garantida ali, conforme a lei respectiva, a dedução de despesas e encargos, revelando, portanto, que não existe espaço válido para a prevalência da aplicação da lei interna, que prevê tributação, pela fonte pagadora no Brasil, de pagamentos, com remessa de valores a prestadoras de serviços, exclusivamente domiciliadas no exterior.

10. Apelação e remessa oficial desprovidas.

Apesar de não ter sido a primeira decisão neste sentido (e em sentido contrário ao ato declaratório COSIT 01 de 2000), a sua importância deveu-se a repercussão que tomou na mídia especializada, sendo apontado como indício de que estaria acontecendo uma reviravolta no posicionamento até então adotado na maioria dos casos análogos.

Alguns meses após tal decisão, a questão foi apreciada pelo STJ através de outro processo. Assim, através de decisão proferida no REsp 1.161.467/RS, o relator, ministro Castro Meira, decidiu pela prevalência da aplicação do artigo 7º referente a lucro das empresas em face da aplicação da legislação interna. A ementa desta decisão ficou assim proferida, in verbis:

TRIBUTÁRIO. CONVENÇÕES INTERNACIONAIS CONTRA A BITRIBUTAÇÃO. BRASIL-ALEMANHA E BRASIL-CANADÁ. ARTS. VII E XXI. RENDIMENTOS AUFERIDOS POR EMPRESAS ESTRANGEIRAS PELA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS À EMPRESA BRASILEIRA. PRETENSÃO DA FAZENDA NACIONAL DE TRIBUTAR, NA FONTE, A REMESSA DE RENDIMENTOS. CONCEITO DE "LUCRO DA EMPRESAESTRANGEIRA" NO ART. VII DAS DUAS CONVENÇÕES. EQUIVALÊNCIA A "LUCRO OPERACIONAL". PREVALÊNCIA DAS CONVENÇÕES SOBRE O ART. 7º DA LEI 9.779/99. PRINCÍPIO DA ESPECIALIDADE. ART. 98 DO CTN. CORRETA INTERPRETAÇÃO.

1. A autora, ora recorrida, contratou empresas estrangeiras para a prestação de serviços a serem realizados no exterior sem transferência de tecnologia. Em face do que dispõe o art. VII das Convenções Brasil-Alemanha e Brasil-Canadá, segundo o qual "os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade em outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado", deixou de recolher o imposto de renda na fonte.

2. Em razão do não recolhimento, foi autuada pela Receita Federal à consideração de que a renda enviada ao exterior como contraprestação por serviços prestados não se enquadra no conceito de "lucro da empresa estrangeira", previsto no art. VII das duas Convenções, pois o lucro perfectibiliza-se, apenas, ao fim do exercício financeiro, após as adições e deduções determinadas pela legislação de regência. Assim, concluiu que a renda deveria ser tributada no Brasil - o que impunha à tomadora dos serviços a sua retenção na fonte -, já que se trataria de rendimento não expressamente mencionado nas duas Convenções, nos termos do art. XXI, verbis: "Os rendimentos de um residente de um Estado Contratante provenientes do outro Estado Contratante e não tratados nos artigos precedentes da presente Convenção são tributáveis nesse outro Estado".

3. Segundo os arts. VII e XXI das Convenções contra a Bitributação celebrados entre Brasil-Alemanha e Brasil-Canadá, os rendimentos não expressamente mencionados na Convenção serão tributáveis no Estado de onde se originam. Já os expressamente mencionados, dentre eles o "lucro da empresa estrangeira", serão tributáveis no Estado de destino, onde domiciliado aquele que recebe a renda.

4. O termo "lucro da empresa estrangeira", contido no art. VII das duas Convenções, não se limita ao "lucro real", do contrário, não haveria materialidade possível sobre a qual incidir o dispositivo, porque todo e qualquer pagamento ou remuneração remetido ao estrangeiro está - e estará sempre - sujeito a adições e subtrações ao longo do exercício financeiro.

5. A tributação do rendimento somente no Estado de destino permite que lá sejam realizados os ajustes necessários à apuração do lucro efetivamente tributável. Caso se admita a retenção antecipada - e portanto, definitiva - do tributo na fonte pagadora, como pretende a Fazenda Nacional, serão inviáveis os referidos ajustes, afastando-se a possibilidade de compensação se apurado lucro real negativo no final do exercício financeiro.

6. Portanto, "lucro da empresa estrangeira" deve ser interpretado não como "lucro real", mas como "lucro operacional", previsto nos arts. 6º, 11 e 12 do Decreto-lei n.º 1.598/77 como "o resultado das atividades, principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica", ai incluído, obviamente, o rendimento pago como contrapartida de serviços prestados.

7. A antinomia supostamente existente entre a norma da convenção e o direito tributário interno resolve-se pela regra da especialidade, ainda que a normatização interna seja posterior à internacional.

8. O art. 98 do CTN deve ser interpretado à luz do princípio lex specialis derrogat generalis, não havendo, propriamente, revogação ou derrogação da norma interna pelo regramento internacional, mas apenas suspensão de eficácia que atinge, tão só, as situações envolvendo os sujeitos e os elementos de estraneidade descritos na norma da convenção.

9. A norma interna perde a sua aplicabilidade naquele caso especifico, mas não perde a sua existência ou validade em relação ao sistema normativo interno. Ocorre uma "revogação funcional", na expressão cunhada por HELENO TORRES, o que torna as normas internas relativamente inaplicáveis àquelas situações previstas no tratado internacional, envolvendo determinadas pessoas, situações e relações jurídicas específicas, mas não acarreta a revogação, stricto sensu, da norma para as demais situações jurídicas a envolver elementos não relacionadas aos Estados contratantes.

10. No caso, o art. VII das Convenções Brasil-Alemanha e Brasil-Canadá deve prevalecer sobre a regra inserta no art. 7º da Lei 9.779/99, já que a norma internacional é especial e se aplica, exclusivamente, para evitar a bitributação entre o Brasil e os dois outros países signatários. Às demais relações jurídicas não abarcadas pelas Convenções, aplica-se, integralmente e sem ressalvas, a norma interna, que determina a tributação pela fonte pagadora a ser realizada no Brasil.

11. Recurso especial não provido.

A decisão do STJ acabou consolidando a tendência de mudança na jurisprudência dos tribunais federais. Apesar de não podermos falar em jurisprudência sedimentada ou posicionamento da Corte Superior (mesmo porque oriundo de apenas uma de suas turmas), a decisão supra definitivamente representa uma boa notícia para os contribuintes e um indício de segurança jurídica de respeito aos tratados internacionais por parte do Governo Brasileiro3.

Os tratados internacionais, em nosso ordenamento jurídico, são, segundo entendimento do STF, comparados às leis ordinárias. Entretanto, cabe ressaltar que algumas peculiaridades se fazem presentes, tanto nos tratados internacionais de maneira geral, como, no presente caso, quando estamos analisando tratados internacionais que versam sobre matéria tributária.

O aparente conflito de leis, segundo normas básicas de hermenêutica jurídica, é resolvido por três critérios, quais sejam: critério hierárquico, critério temporal, e, critério especial.

Segundo o critério hierárquico, as leis que possuam grau hierárquico superior a outras devem ser observadas em detrimento de disposições que aparentemente conflitam com as primeiras. No caso de divergência sobre as normas, deve ser dada a interpretação a norma hierarquicamente inferior que não contradiz o que está disposto na norma superior. Assim, segundo tal critério, são originados princípios como o da interpretação conforme a constituição. Isto porque, sendo logicamente a constituição uma norma superior, a norma inferior somente terá validade através de uma interpretação que esteja em conformidade com o disposto no texto constitucional.

Já o critério temporal diz respeito a normas de mesmo grau hierárquico, mas que foram emanadas em momentos diversos. Dessa forma, a norma posterior revoga a norma anterior naquilo em que esta for contrária àquela. O brocardo latim Lex posterior derogat legi priori advém de tal critério, e, serve para dar continuidade ao direito que precisa estar em constante atualização.

Por fim, existe ainda o critério especial ou da especificidade, onde normas de mesmo nível hierárquico, mesmo que emanadas em momentos distintos, e, a princípio contraditórias em determinadas questões, não afasta a aplicação uma da outra, posto que, uma delas é mais específica do que a outra.

Assim, segundo este critério, apesar de determinada lei ordinária dispor de maneira geral sobre determinada exação fiscal no ordenamento jurídico brasileiro, a norma prescrita no tratado internacional para evitar a dupla tributação da renda terá prevalência e aplicação, no que concerne aos Estados contratantes, uma vez que a norma prescrita no tratado é uma regra específica que disciplina uma situação hipoteticamente prevista somente para aqueles estados, diferentemente da lei ordinária que regula a matéria de maneira geral.

É o que ocorre, por exemplo, quando o tratado celebrado entre a França e o Brasil para evitar a dupla tributação da renda prevê que a renda auferida em face de royalties deverá ser tributada com uma alíquota de 10%, fato este diverso da previsão da legislação tributária federal brasileira, que prevê uma alíquota de 15%.

Da mesma forma, os tratados internacionais para evitar a dupla tributação, na maioria dos casos quando celebrados através da convenção modelo da OCDE, disciplina que os lucros das empresas serão tributados no país onde a empresa é residente, salvo a situação onde estes lucros são provenientes de um estabelecimento permanente desta empresa situado no outro Estado contratante.

As autoridades tributárias brasileiras, para o caso em apreço, tentam tributar a renda destas empresas, mesmo não possuindo estabelecimento permanente no Brasil, nos casos em que exportam para o nosso território serviços. Tal previsão é contida no ato declaratório do COSIT acima mencionado.

Ora, a pretensão das autoridades tributárias brasileiras, por inúmeras razões, é, logicamente, equivocada e descabida. Isto porque, não pode a Administração Tributária brasileira, através de ato administrativo que não possua força de lei, tentar criar regra nova. Ademais, tal regra é, de maneira bastante clara, distinta daquela insculpida no tratado internacional, o que acaba violando a mens legis deste, que, em última instância, visa à desoneração da carga tributária na realização de negócios realizados entre os Estados Soberanos signatários.

Ademais, cabe registrar que, com relação aos tratados internacionais que versam sobre matéria tributária existe previsão no Código Tributário Nacional no sentido de que, referidos tratados possuem grau hierárquico em relação à legislação tributária interna.

Desse modo, é possível dispor que os tratados internacionais tributários, quando em aparente conflito com a legislação doméstica tributária, sobre esta prevalece tanto no que condiz ao critério da especialidade (este a depender do disposto na norma interna), quanto no que condiz ao critério hierárquico (em razão da disposição contida no artigo 98 do CTN - Código Tributário Nacional).

É com bastante satisfação para aqueles que torcem pela correta aplicação das normas legais a mudança jurisprudencial advinda nos últimos tempos dos tribunais regionais federais e, recentemente, do Superior Tribunal de Justiça que busca a correta interpretação dos dispositivos infraconstitucionais existentes em nosso ordenamento.

Notadamente, é fácil observar que a jurisprudência pátria esta caminhando para um entendimento mais correto e, em consonância com a intenção dos tratados internacionais para evitar a dupla tributação da renda assinados pelo Brasil.

No caso do artigo 7º, constante, via de regra, dos tratados internacionais para se evitar a dupla tributação da renda celebrados pelo Brasil, e, que dispõe sobre o lucro das empresas, a sua aplicação é medida inerente ao princípio da boa-fé e da segurança jurídica.

Ademais, ao afastar a aplicação do referido artigo através de ato infralegal, como é o caso do ato declaratório interpretativo COSIT 5/00, a Secretaria da Receita Federal do Brasil está afrontando disposição de tratado internacional que versa sobre questão tributária, e, dessa forma, tem superioridade hierárquica devido ao disposto no artigo 98 do CTN, além de afastar a aplicação de regra mais específica do que a regra geral do artigo 685, inciso II, do decreto 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda).

Portanto, a posição que as cortes judiciais brasileiras estão tomando sobre o assunto merece aplausos em virtude de demonstrarem uma mudança de posicionamento para fins de afastar interpretação equivocada e ofensiva a normas internacionais pactuadas com outros Estados Soberanos.

___________

1 Corresponde a decisão proferida em Apelação / Reexame Necessário nº 2005.61.024.461-1 julgada no dia 26 de janeiro de 2012 e publicada no DJE do dia 06 de fevereiro de 2012.

2 A redação integral é a seguinte: I - As remessas decorrentes de contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia sujeitam-se à tributação de acordo com o art. 685, inciso II, alínea "a", do Decreto nº 3.000, de 1999. II - Nas Convenções para Eliminar a Dupla Tributação da Renda das quais o Brasil é signatário, esses rendimentos classificam-se no artigo Rendimentos não Expressamente Mencionados, e, conseqüentemente, são tributados na forma do item I, o que se dará também na hipótese de a convenção não contemplar esse artigo. III - Para fins do disposto no item I deste ato, consideram-se contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia aqueles não sujeitos à averbação ou registro no Instituto Nacional da Propriedade Industrial - INPI e Banco Central do Brasil.

3 Vale lembrar que o próprio Fisco Federal defende a aplicação de normas em tratados internacionais, logicamente em situações que o favorecem. A exemplo disso podemos citar a discussão da extensão da imunidade tributária das contribuições sociais sobre as receitas de exportação. Um dos fundamentos para que tal imunidade prevista no artigo 149 da Constituição Federal de 1988 não alcançasse a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL - foi justamente a possibilidade de ofender norma prevista em acordos internacionais celebrados pelo Brasil com a OMC.

___________

* Paulo Antônio Machado da Silva Filho é advogado do escritório Chenut Oliveira Santiago Sociedade de Advogados.

___________

Atualizado em: 12/11/2012 08:51

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