Contribuições previdenciárias nas entrelinhas da reforma trabalhista

Ocorre que a reforma da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT) perpassa muito além da esfera trabalhista, implicando, ainda que de forma reflexa, em importantes alterações nas esferas tributária e previdenciária, embora seu estudo esteja aquém do desejado.

Aqui, não adentraremos na discussão da interpretação e alcance das expressões "folha de salários" e "rendimentos do trabalho", previstas no art. 195, inciso I, "a", da CF/88, e objetos de discussão nos autos do RE 565.160-RG/SC (Tema nº 20) - quem sabe, futuramente mereça estudo apartado -, para fins de incidência das contribuições previdenciárias, mas tão-somente das alterações promovidas pela lei 13.467/17, posteriormente derrogada pela MP 808/17.

É que, no interstício da entrada em vigor de uma e outra norma, normas coletivas foram firmadas com a inserção, por exemplo, do pagamento de abono previsto no art. 477, §2º, da CLT (com a redação da lei 13.467/17), que posteriormente foi alterada pela MP 808/17. Por outro lado, em outras negociações houve a previsão do direito ao abono cujo pagamento ocorreria unicamente no ano subsequente, gerando verdadeiro celeuma sobre a aplicabilidade e incidência de encargos previdenciários e trabalhistas.

Ou seja, em determinados casos, em apenas três dias da vigência de uma norma para a outra, os tratamentos concedidos ao abono e ajuda de custo acarretaram numa volatilidade interpretativa, que ora passamos a analisar.

Vale dizer, a lei 13.467/17 alterou o §2º, do art. 457, da CLT, para excluir a ajuda de custo e os abonos da base de incidência dos encargos trabalhista e previdenciário, nos seguintes termos:

"Art. 457. [...] § 2º As importâncias, ainda que habituais, pagas a título de ajuda de custo, auxílio-alimentação, vedado seu pagamento em dinheiro, diárias para viagem, prêmios e abonos não integram a remuneração do empregado, não se incorporam ao contrato de trabalho e não constituem base de incidência de qualquer encargo trabalhista e previdenciário."

Eis que, passados 03 (três) dias da entrada em vigor da lei 13.467/17, a saber: 11 de novembro de 2017¹, sobreveio a medida provisória 808/17, em 14 de novembro de 2017², para, dentre outras coisas, alterar o referido §2º, do art. 457, da CLT, passando ele a vigorar com a seguinte redação:

"Art. 457. [...] § 2º As importâncias, ainda que habituais, pagas a título de ajuda de custo, limitadas a cinquenta por cento da remuneração mensal, o auxílio-alimentação, vedado o seu pagamento em dinheiro, as diárias para viagem e os prêmios não integram a remuneração do empregado, não se incorporam ao contrato de trabalho e não constituem base de incidência de encargo trabalhista e previdenciário."

Como visto, além de ter suprimido os abonos, a ajuda de custo restou limitada aos pagamentos efetuados até 50% (cinquenta por cento) da remuneração mensal, tudo isto a fim de "evitar possíveis excessos por parte das empresas"³.

Neste ponto, temos um problema.

Tendo a ajuda de custo e os abonos sido inicialmente excluídos da base de cálculo do salário-de-contribuição, e consistindo tais deduções em verdadeiros benefícios fiscais, sua revogação ou mitigação implica, invariavelmente, na majoração do tributo, conforme reconhece a doutrina nacional:

"É induvidoso que a revogação de uma isenção implica aumento do tributo a que corresponde. Aumento que não deve surpreender o contribuinte, pela mesma razão que a própria criação do tributo também não deve constituir surpresa. Assim, é evidente que em face do princípio da anterioridade, estereotipado no art. 150, inciso III, alínea "b", da vigente Constituição, a cobrança do tributo decorrente da revogação de isenção só é juridicamente possível a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que for publicada a lei respectiva." (MACHADO, Hugo de Brito. Efeito da revogação da norma de isenção tributária. Revista Fórum de Direito Tributário - RFDT, Belo Horizonte, ano 11, n. 63, maio/jun. 2013)

No mesmo sentido, é conferir os ensinamentos do min. MARCO AURÉLIO quando do julgamento do RE 477.323/RS:

"Esse, portanto, é o ponto a diferenciar os institutos sob a óptica teórica: a isenção impede o nascimento da obrigação tributária. Ao contrário, a figura da redução da base de cálculo pressupõe o aparecimento da obrigação tributária, com os elementos que lhes são próprios, entre esses, por óbvio, a base de cálculo, a qual sofre diminuição quantitativa por força do benefício fiscal. O dever tributário vem à balha, atuando a norma de benefício na apuração do conteúdo pecuniário da obrigação, implicando, ao final, redução do quanto devido. No caso do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, o fato gerador ocorre integralmente, surgindo a obrigação tributária, acabando diminuído, no entanto, o "valor de saída" das mercadorias e dos serviços - base de cálculo. Sob o ângulo da estrutura normativa, pode-se dizer que a redução de base de cálculo influencia o "consequente normativo", modificando o aspecto quantitativo da obrigação tributária. Essa última, porém, deverá ser cumprida em patamar inferior à generalidade dos casos ante o benefício implementado. Ao reverso, a norma de isenção diz respeito ao "antecedente normativo", excluindo, de antemão, da regra geral de tributação, os fatos eleitos como isentos, tornando-os incapazes de fazer surgir, quando materializados, no mundo concreto, o dever tributário principal. As diferenças mostram-se evidentes, sendo a redução de base de cálculo espécie de exoneração bem diversa da isenção." (STF, RE nº 477.323/RS, Tribunal Pleno, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, DJe 9.2.15)

Portanto, se isenções o são, e tendo a contribuição sido majorada pela medida provisória 808/17, sua exigência sobre os abonos e ajuda de custo superior a 50% (cinquenta por cento) da remuneração mensal somente poderá ocorrer "após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado", conforme dispõe o §6º, do art. 195, da CF/88⁴.

Não destoa do entendimento o E. STF:

"Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - Decretos nº 39.596 e nº 39.697, de 1999, do Estado do Rio Grande do Sul - Revogação de benefício fiscal - Princípio da Anterioridade - Dever de observância - Precedentes. Promovido aumento indireto do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS por meio da revogação de benefício fiscal, surge o dever de observância ao Princípio da Anterioridade, geral e nonagesimal, constante das alíneas 'b' e 'c' do inciso III do artigo 150, da Carta. Precedente - Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.325/DF, de minha relatoria, julgada em 23 de setembro de 2004. Multa - Agravo - Artigo 557, § 2º, do Código de Processo Civil. Surgindo do exame do agravo o caráter manifestamente infundado, impõe-se a aplicação da multa prevista no § 2º do artigo 557 do Código de Processo Civil." (STF, AgR no RE nº 564.225/RS, Primeira Turma, Rel. Min. Marco Aurélio, DJe 18.11.2014)

Mas a controvérsia não para por aqui.

Especificamente em relação ao abono - historicamente introduzido no §1º pela lei 1.999/53⁵-, em que pese a MP 808/17 o tenha suprimido do §2º, do art. 457, da CLT, a alínea "z", do §9º, do art. 28, da lei 8.212/91, que fora introduzida pela lei 13.467/17, restou inalterada, permanecendo a isenção, portanto, em pleno vigor. Confira-se:

"Art. 28. [...] §9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
[...]
z) os prêmios e os abonos."

E nem se alegue a ocorrência de revogação tácita, pois, ainda que a lei posterior revogue a anterior quando seja com ela incompatível (art. 20, §10, da LICC), inexiste qualquer incongruência entre as normas, devendo o ordenamento jurídico ser interpretado de forma sistemática para se alcançar a harmonia e eficácia desejadas, donde "verba cum effectu, sunt accipienda"⁶.

É o que há muito ensina Carlos Maximiliano:

"Entretanto o preceito na~o e' absoluto. Se de um trecho se na~o colige sentido aprecia'vel para o caso, ou transparece a evide^ncia de que as palavras foram insertas por inadverte^ncia ou engano, na~o se apega o julgador a` letra morta, inclina-se para o que decorre do emprego de outros recursos aptos a dar o verdadeiro alcance da norma.

Bem avisados, os norte-americanos formulam a regra de Hermene^utica nestes termos: 'deve-se atribuir, quando for possi'vel, algum efeito a toda palavra, cla'usula, ou sentenc¸a'. Na~o se presume a existe^ncia de expresso~es supe'rfluas; em regra, supo~e-se que leis e contratos foram redigidos com atenc¸a~o e esmero; de sorte que traduzam o objetivo dos seus autores." (MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito. 16 ed. Forense: São Paulo, 1997. Pág. 251)

Portanto, em tese, a alteração do §2º, do art. 457, da CLT, sobreveio unicamente para afastar a conclusão expressa do caráter indenizatório de todo e qualquer abono⁷ - o que também não autoriza concluir pela sua compulsória natureza salarial, uma vez que o cipoal de normas deve ser interpretado de forma harmoniosa para que não haja palavras inócuas no ordenamento jurídico vigente - e, consequentemente, limitar aos reflexos trabalhistas (FGTS, 13º salário, terço constitucional de férias, etc.), pois, como sabido, muitas vezes seu pagamento configura verdadeira verba remuneratória, como costuma ocorrer, por exemplo, com o pagamento oriundo de ajuste salarial fixado tardiamente em convenção coletiva, sem qualquer implicação para com os encargos previdenciários.

Diante das razões acima, e sem necessariamente adentrar à análise da natureza de tais verbas, se remuneratórias ou indenizatórias, para fins de eventual aplicação da tese firmada no RE 565.160-RG/SC (Tema nº 20), entendemos que os abonos permanecem isentos do pagamento da contribuição previdenciária sobre a folha de salários ou, quando muito, sujeitos à noventena, à semelhança do que ocorre com as ajudas de custo superiores a 50% (cinquenta por cento) da remuneração mensal.
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1"Art. 6º Esta Lei entra em vigor após decorridos cento e vinte dias de sua publicação oficial."

2 "Art. 4º Esta Medida Provisória entra em vigor na data de sua publicação."

3 Conforme exposição de motivos da MP 808/17. Ressalta-se que o anterior § 2º do art. 457, CLT, previa que: Não se incluem nos salários as ajudas de custo, assim como as diárias para viagem que não excedam de 50% (cinquenta por cento) do salário percebido pelo empregado (Redação dada pela lei 1.999, de 1.10.1953). Em comentário sobre esse antigo dispositivo, parte da doutrina já afirmava a incongruência legislativa: "Em que pese a má redação do §2º do art. 457, a ajuda de custo, por sua natureza indenizatória, não integrará nunca o salário. Todavia, a diária, quando sobejar a 50% do salário, integrará para todos os efeitos legais. Excepciona a esta regra o decreto 1.232/62 (aeroviário), art. 17, §2º." (in Comentários à Consolidação das Leis do Trabalho. 3ª ed. São Paulo: RT, 2004, pág. 380).

4 "Art. 195. [...] § 6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b"."

5 "Art. 457. [...] § 1º - Integram o salário não só a importância fixa estipulada, como também as comissões, percentagens, gratificações ajustadas, diárias para viagens e abonos pagos pelo empregador."

6 "Na~o se presumem na lei palavras inu'teis".

7 A regra geral é de incidência de contribuições previdenciárias sobre a remuneração do empregado, salvo aquelas de natureza indenizatória.
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*Felipe Contreras Novaes é advogado especialista em Direito Tributário. Membro da Comissão Especial de Direito Tributário da OAB-SP e do Conselho Superior de Direito da FECOMERCIO/SP

*Rodrigo Chagas Soares é advogado especialista em Direito do Trabalho. Doutorando e professor de Direito do Trabalho.