sábado, 5 de dezembro de 2020

MIGALHAS DE PESO

Publicidade

Criminalização do ICMS declarado e não recolhido

Criminalizar a conduta do contribuinte, que é simplesmente um devedor do tributo declarado e informado ao fisco, afronta o direito fundamental expresso no inciso LXVIII, do art. 5º da CF que proíbe a prisão civil por dívida, ressalvadas as hipóteses de inadimplemento da obrigação alimentar e de depositário infiel.

quinta-feira, 14 de março de 2019

Ante as decisões não unânimes do STJ, criminalizando a conduta do contribuinte que declara o ICMS por ele apurado deixando de recolhê-lo no prazo legal, enquadrando-o na tipificação do inciso II, do art. 2º da lei 8.137/90, impropriamente conhecida como apropriação indébita de tributo, o ministro Roberto Barroso, Relator do RHC 163.334/SC, convocou para uma audiência pública com os advogados de entidades que ingressaram no feito como amicus curiae, com a presença, também, da Sub Procuradora Geral da República.

De início, o ministro Roberto Barroso ressaltou que as duas correntes antagônicas formadas no Colendo Superior Tribunal de Justiça são respeitáveis e razoáveis do ponto de vista jurídico. Daí a sua iniciativa de debater o assunto com os representantes das entidades referidas para uma tomada de posição final a respeito dessa controvérsia.

A oitiva dos presentes começou com os representantes das Fazendas Estaduais terminando com a fala da ilustre Sub Procuradora Geral da República. Ouvi atentamente a todas as exposições feitas e fiquei bastante preocupado com o rumo que tomaram os debates sucessivos, todos eles fundados em elementos extrajurídicos buscando criminalizar uma conduta completamente atípica, com o fundamento na teoria da repercussão econômica do imposto indireto em que o consumidor final arca com o encargo financeiro do tributo. E assim, fazendo tabula rasa ao disposto na lei penal, o contribuinte devedor confesso teria cobrado o imposto do consumidor final, apropriando-se indevidamente do imposto que deixou de recolher. Segundo tal "teoria" o contribuinte esperto estaria substituindo a sonegação fiscal, que acarreta prisão, pela inadimplência de tributo declarado e informado ao fisco que só lhe traz benefícios, quebrando o princípio da livre concorrência em relação aos demais contribuintes adimplentes. E passaram citar impressionantes estatísticas de estoques de dívida ativa representada por tributos declarados e não pagos. Dourando de pílula essa apaixonante argumentação, alguns dos expositores lançaram um outro apelo chamativo: Onde todos pagam, todos pagam menos, onde poucos pagam, todos pagam mais! Ninguém se preocupou em lembrar dos R$240 bilhões anuais surrupiados dos cofres públicos por conta de infindáveis incentivos fiscais, alguns deles espúrios e de origem criminosa que estão sendo apurados no âmbito da Operação Lava Jato. Ninguém se preocupou em apontar setores da economia envolvidos na inadimplência; ninguém tocou na crise econômica que deixou 13 milhões de desempregados; tampouco falaram da gritante contradição de prender os mesmos empresários em dificuldade financeiras protegidos pela lei de recuperação judicial. E também, mantiveram silêncio sepulcral quanto à causa óbvia do crescimento do estoque da dívida pública em que o juiz leva 14 anos para terminar um processo: falta de produtividade dos procuradores fiscais decorrente da ausência de razoabiliade ao misturar nas execuções devedores solventes que distriguem dividendos semestrais com devedores em lugar incerto e não sabido, transformando o Judiciário em órgão de investigação do paradeiro do executado e de seus bens; some-se a tudo isso a costumeira preguiça mental que se apossou da classe dos servidores públicos em geral que os impede de buscar meios alternativos e inteligentes para superar os problemas que surgem no dia a dia e que escapam da previsão legal. Não é preciso que a lei diga que o exequente deve fazer a seleção qualitativa do crédito tributário a ser cobrado judicialmente! Os defensores ferrenhos da prisão por dívida civil não se aperceberam da violação do princípio maior da razoabilidade: o contribuinte em débito é ajudado pelo Estado com a lei de recuperação judicial movimentando todo o aparto judicial, com a mão direita; mas com a outra mão esse mesmo Estado quer encarcerar o contribuinte que ele está socorrendo. Onde a coerênci? Se for para extrapolar do campo jurídico todas as "n" considerações prós e contra deveriam ter sido abordadas, e não foram, favorecidos pela proibição de apartes. Por isso, no meu modesto entender devemos aplicar a lei vigente que dá segurança jurídica a todos. Com leis sacadas do bolso de cotele do aplicador ninguém conseguiria dormir sossegado, muito menos produzir riquezas de que necessita o país. Por fim, para o meu total espanto debateu-se o custo/benefício da criminalização do devedor confesso de tributos, como se estivéssemos em uma Casa Legislativa com vista à elaboração de um projeto de lei. Falou-se em superlotação dos estabelecimentos prisionais que poderia ser resolvido através da prisão do devedor que assim ele iria pagar ou parcelar o crédito tributário para se ver livre da prisão e assim abrir novas vagas no estabelecimento prisional. Foi difícil para um profissional com mais de 50 anos de experiência ter que ficar ouvindo essas coisas.

O escamoteamento do princípio da tipicidade destrói os alicerces do Direito Penal da mesma forma que afronta o princípio da tipicidade cerrada na definição de norma jurídica de tributação e acaba com o fundamento do Direito Tributário. Ambas as disciplinas têm em comum o princípio da tipicidade: nullum crimem nullum tributum sine praevia lege;

Chegando a minha vez de expor procurei não repetir as brilhantes exposições feitas por  colegas que me antecederam condenando, com veemência, a tentativa de criminalização por via jurisprudencial. Centrei a minha fala no campo estritamente técnico citando a frase do saudoso jurista Geraldo Ataliba: "Ao jurista cabe desenvolver apenas atitude mental jurídica com total abstração de considerações de natureza meta-filo-jurídicas, refutando, por outro lado a tese do imposto cobrado do consumidor final a partir da distinção jurídica entre tributo direto, que comporta retenção na fonte, e tributo indireto, que não comporta essa retenção porque o tributo está contido no preço da mercadoria, inteiramente pertencente ao comerciante vendedor, e o ônus do encargo financeiro é transferido ao consumidor final que não é sujeito passivo de tributo, nem é conhecido do fisco que não mantém qualquer vínculo jurídico com a Fazenda. Por isso seu nome sequer consta do Cadastro Fiscal.

Ao final da minha fala o ministro Barroso indagou-me que providências deveriam ser tomadas, no meu entender, para acabar com a nebulosidade e a complexidade da tributação por dentro que está causando todo esse problema. Respondi-lhe que no ano de 2005 apresentei junto à Comissão Especial de Reforma Tributária na Câmara dos Deputados uma Proposta de Emenda Constitucional instituindo o regime de tributação por fora como o que é praticado nos Estados Unidos, no Japão e outros países adiantados. Aí sim, que caberia a prisão, por apropriação indébita, do contribuinte que deixou de recolher, no prazo legal, o imposto destacado que pertence ao erário. Na tributação por dentro que tem matriz constitucional, em relação ao ICMS, o destaque do imposto na nota fiscal não significa imposto devido, muito menos, dinheiro pertencente ao fisco, representando esse destaque mero procedimento para fim  contábil e fiscal, com vistas à apuração do imposto devido em determinado período de apuração,  de forma a preservar a sua natureza não cumulativa. Coincidentemente o destaque é feito pela alíquota de 18%, mas se for ela  alterada para 30%, 90% ou 100% o resultado seria absolutamente igual, por se tratar de crédito na natureza meramente financeira. Aliás, para evitar confusão é desejável que o destaque fosse feito por uma alíquota diferente de 18%. De fato, tanto faz creditar R$18,00 e debitar R$18,00, como creditar R$180,00 e debitar os mesmos R$180,00.

Transcreve-se a seguir o memorial entregue, ao final, ao exmº ministro Roberto Barroso que teve a extrema humildade de ouvir com atenção os expositores de teses opostas:

RHC 163.334/SC

Relator: ministro Roberto Barroso

Memorial que apresenta a Federação do Comércio de Bens,

 Serviços e Turismo do Estado de São Paulo

Senhor Ministro Relator:

O recorrente foi acusado de cometer o delito capitulado no inciso II, do art. 2º da lei 8.137/90 que define os crimes contra a ordem tributária:

"Art. 2º Constitui crime da mesma natureza:

[...]

II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos".

O tipo penal em questão exige ato de um contribuinte descontar ou cobrar de terceiro contribuinte o tributo para ulterior recolhimento ao erário.

No chamado tributo direto a pessoa que praticou o fato tipificado na norma jurídica de tributação suporta o respectivo ônus tributário e comporta a retenção do tributo devido pelo beneficiário do rendimento. É o caso do imposto de renda em que a fonte pagadora retém o imposto devido pelo beneficiário do rendimento. É, também, o caso da contribuição previdenciária devida pelo trabalhador que o empregador retém na fonte por ocasião do pagamento de salários. Nesse caso, deixar de repassar à previdência social as contribuições recolhidas ou descontadas dos contribuintes (trabalhadores), no prazo legal, configura o crime de apropriação indébita previdenciária prevista no art. 168-A do CP. No tocante a tributos indiretos o encargo financeiro do tributo é transferido ao consumidor final por meio do fenômeno da repercussão econômica. No caso do ICMS, por exemplo, não há possibilidade jurídica de retenção do imposto (desconto/cobrança) porque ele integra o preço da mercadoria, juntamente com outras despesas, inclusive, a margem de lucro. E esse preço é  uno e indivisível, pertencendo inteiramente ao comerciante vendedor. É a chamada tributação por dentro em que o imposto incide sobre si próprio, ou seja, o valor do imposto compõe a sua base de cálculo (art. 155, § 2º, inciso XI, letra da CF e inciso I, do § 1º, do art. 13 da lei 87/96), por isso, a alíquota legal de 18% equivale a uma alíquota real de 21,95%. De fato, uma mercadoria no valor de R100,00 apenas R$82,00 (100% - 18%) corresponde ao preço da mercadoria nele incluídos todos os custos. O ICMS destacado na nota fiscal não corresponde ao imposto devido, mas, simples procedimento para efeito contábil fiscal, a fim de possibilitar a apuração periódica do imposto não cumulativo, por meio do mecanismo contábil de crédito pela entrada de mercadoria no estabelecimento, e de débito pela saída da mercadoria desse mesmo estabelecimento e no mesmo período de apuração. Do confronto entre créditos e débitos, de natureza meramente financeira, e não física,  resulta o imposto devido no período, ou o crédito a ser transferido para período subsequente. Para saber o exato montante do imposto embutido no preço seria necessário o cálculo do imposto por dentro que demanda "n" operações aritméticas, partindo do preço da mercadoria sem o imposto seguida de outras operações aritméticas. É a forma invisível de aumentar o peso da carga tributária.

Diferente nos países que adotam o regime de tributação por fora, onde o imposto destacado pertence ao erário separando o preço que é do comerciante, do imposto que cabe ao fisco, tornando transparente a tributação e, por conseguinte, impedindo a sonegação. Esse regime vigora nos Estados Unidos, no Japão e outros países adiantados.

Na operação de substituição tributária

Há visível equívoco  ao supor que nessa modalidade de tributação existe a figura de imposto cobrado de terceiro.

A legislação tributária, com fundamento no § 7º, do art. 150 da Constituição, simplesmente antecipa o pagamento do imposto que seria devido na operação de revenda da mercadoria adquirida. E o faz mediante o uso da figura da substituição tributária pela qual o contribuinte que se situa na primeira etapa do ciclo de comercialização da mercadoria (estabelecimento substituinte)  recolhe o ICMS que seria devido pelo revendedor (estabelecimento substituído), adotando-se como base de cálculo um valor presumido que seria alcançado na revenda ao consumidor final (fato gerador presumido, base de cálculo presumida seria a expressão mais adequada).  Logo, esse vendedor recolhe o imposto da operação própria na condição de contribuinte (inciso I, do parágrafo único, do art. 121 do CTN), ao mesmo tempo em que recolhe o imposto que seria devido pelo revendedor em ocasião oportuna, na condição de responsável tributário (inciso II, do parágrafo único, do art. 121 c.c. art. 128 do CTN).

O contribuinte vendedor reveste dupla condição de sujeito passivo: a de contribuinte e a de responsável tributário ao mesmo tempo. Dessa forma, o adquirente (estabelecimento substituído) recebe a mercadoria com imposto pago, escriturando o crédito pela entrada em seus livros fiscais ou documentos equivalentes.

N'uma e n'outra hipótese o contribuinte que se situa na primeira etapa do ciclo de comercialização da mercadoria é o sujeito passivo do imposto. O estabelecimento substituinte sub-roga-se nas obrigações tributárias do estabelecimento definitivamente  substituído, de sorte que, descabe a cogitação de imposto descontado ou cobrado, visto ser impossível, no caso, a retenção do imposto. Nesse regime de tributação, o estabelecimento adquirente nenhuma obrigação tributária assume, substituído que é de forma definitiva pelo vendedor. Tanto é que todas as normas legais concernentes à  apuração da base de cálculo dessa tributação antecipada estão voltadas exclusivamente para o estabelecimento substituinte. Cabe apenas a ele, estabelecimento substituinte, interpretar e aplicar as confusas normas por sua conta e risco para calcular o montante do imposto a recolher por conta da substituição tributária.  No caso de automóveis, a base de cálculo  é a tabela da montadora que se situa sempre acima do preço de revenda, ensejando a ulterior restituição da diferença determinada pelo STF.

As palavras "descontado" e "cobrado" que figuram no texto da lei penal são sinônimas, significando tributo ou contribuição retido na fonte. A  palavra "cobrado" que aí figura nada tem a ver com a palavra "cobrado" consignado no inciso I, do § 2º, do art. 155 da CF e reiterado nas legislações estaduais do ICMS expressando o sentido de uma operação mercantil sobre a qual incidiu o ICMS, com total abstração do seu efetivo pagamento. Do contrário, o adquirente da mercadoria somente poderia creditar-se do imposto se o vendedor o tiver recolhido, circunstância que ele não tem como saber.

Ausência de dolo genérico e do desconto ou cobrança de tributo devido por terceiro

Todas as condutas tipificadas nos artigos 1º e 2º da lei 8.137/90 exigem a presença de dolo genérico, isto é, a vontade livre e consciente de praticar a conduta incriminada. Os crimes do art. 1º exigem a supressão parcial ou total do tributo devido.

No caso do crime do inciso II, do art. 2º de que cuida o caso vertente não se exige o resultado naturalístico, bastando a simples omissão  de recolhimento, no prazo legal, de tributo descontando ou cobrado. Para sua caracterização exigem-se pelo menos duas condutas do sujeito ativo: (a) uma comissiva, consistente em descontar ou cobrar o valor do tributo de um terceiro: (b) uma omissiva, deixando de recolher o tributo descontado ou cobrado. Esse tipo criminal só é possível em relação aos chamados tributos indiretos e cobrados por fora, não nos cobrados por dentro, como no caso do ICMS.

O imposto escriturado e informado ao fisco, mas, não recolhido caracteriza mera infração fiscal punível com a multa moratória. Criminalizar essa conduta atípica, mediante emprego de raciocínio extrajurídico, fundado na teoria da repercussão econômica do imposto, é atentar contra o princípio da tipicidade penal que se constitui no alicerce do Direito Penal, assim como a tipicidade tributária é o fundamento do Direto Tributário: Nullum crimen, nullum tributum sine praevia lege. Ao jurista cabe apenas adotar a postura mental jurídica, dizia o saudoso Professor Geraldo Ataliba. Devemos separar noção jurídica da noção extrajurídica, para a preservação do princípio da segurança jurídica que deriva tão só  das leis conformadas com o texto constitucional.

Resta claro que fora do campo jurídico pode-se sustentar que todo o encargo tributário é arcado pelo consumidor final que estaria de fato pagando o tributo embutido no preço das mercadorias e serviços. Só que o consumidor final não se posiciona como sujeito passivo da obrigação tributária, quer na condição de contribuinte, quer na condição de responsável tributário, porque ele nenhum vínculo jurídico tem com o fisco. E mais, no caso, o sujeito passivo do crime seria o consumidor final, e não a Fazenda.

Positivamente, criminalizar a conduta do contribuinte, que é simplesmente um devedor do tributo declarado e informado ao fisco, afronta o direito fundamental expresso no inciso LXVIII, do art. 5º da CF que proíbe a prisão civil por dívida, ressalvadas as hipóteses de inadimplemento da obrigação alimentar e de depositário infiel. Igualmente agride o art. 7º, item 7 do Pacto de San José da Costa Rica de que é signatário o Brasil que promulgou a referida Convenção Internacional pelo decreto 678/92.

__________

*Kiyoshi Harada é sócio do escritório Harada Advogados Associados.

Atualizado em: 13/3/2019 14:04

AUTORES MIGALHAS

Busque pelo nome ou parte do nome do autor para encontrar publicações no Portal Migalhas.

Busca

AUTORES MIGALHAS VIP

Valmir Pontes Filho

Migalheiro desde 2004

Vanessa Mollo

Migalheira desde 2019

Guershom David

Migalheiro desde 2020

Camila Crespi Castro

Migalheira desde 2019

Gustavo Abdalla

Migalheiro desde 2019

Cleanto Farina Weidlich

Migalheiro desde 2007

Anna Carolina Venturini

Migalheira desde 2014

Almir Pazzianotto Pinto

Migalheiro desde 2003

Publicidade